REQUISITOS FORMALES DE LAS DEDUCCIONES Y DEVOLUCIONES EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

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Requisitos formales

El artículo 97.Uno de la Ley 37/1992, señala que únicamente pueden ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho, considerándose como tales exclusivamente los siguientes:
– La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
– La factura original expedida por quien realice una entrega que dé lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al IVA, siempre que dicha adquisición esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el artículo 164.Uno.6 de la Ley del IVA.
– En el caso de las importaciones, el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración o, si se trata de operaciones asimiladas a las importaciones, la autoliquidación en la que se consigne el Impuesto devengado con ocasión de su realización, de conformidad con la nueva redacción dada al artículo 97.Uno.3.º de la LIVA por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el IVA, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, siendo debida esta modificación, como se puso de relieve en la Exposición de Motivos de esta Ley 4/2008, a la necesidad de ajustar el momento en que nace el derecho a la deducción del IVA correspondiente a las importaciones y operaciones asimiladas de acuerdo con la normativa vigente, que vincula este momento a la realización de la operación y no ya al pago de las cuotas.
– La factura original o el justificante contable de la operación expedido por quien realice una entrega de bienes o una prestación de servicios al destinatario, sujeto pasivo del IVA, en los supuestos a que se refieren los números 2.º, 3.º y 4.º del artículo 84.Uno y el artículo 140 quinque de la LIVA, siempre que dicha entrega o prestación esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6.º del artículo 164.Uno de la LIVA, añadiéndose en este artículo 97.Uno.4.º de la LIVA, que ha recibido nueva redacción por la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de PGE para el año 2011, que cuando quien realice la entrega de bienes o la prestación de servicios esté establecido en la Comunidad, tal factura original deberá contener los requisitos recogidos en el artículo 226 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA.
– Y el recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el artículo 134.Tres, de la Ley del IVA.
Según el artículo 97.Dos de la LIVA los documentos que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos, añadiéndose que el derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de la LIVA, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma norma.
Véase, por ejemplo, la Resolución de la DGT núm. 1942/2009, de 4 de septiembre, en la que se señaló que el plazo para reclamar del proveedor la expedición de una factura, cuando con anterioridad dicho proveedor procedió a expedir un tique, es el correspondiente al plazo de 4 años que el destinatario de la factura dispone para ejercitar el derecho a la deducción de las correspondientes cuotas soportadas.
Si estamos en presencia de bienes adquiridos en común por varios sujetos pasivos, el apartado cuatro del artículo 97 de la Ley 37/1992, dispone que cada uno de los adquirentes puede efectuar la deducción de la parte proporcional correspondiente, siempre que en el original y en cada uno de los ejemplares duplicados de la factura o documento justificativo se consigne, en forma distinta y separada, la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de tales adquirentes.
Frente a la pretensión, generalmente sustentada por la Administración Tributaria, de que para poder deducir el IVA soportado es imprescindible e inexcusable estar en posesión de una factura completa, como documento principal establecido a este fin, que cumpla todos los requisitos señalados al respecto por la normativa aplicable, es ciertamente elogiable y merecedora de plácemes la posición que mantiene la tesis de que la factura no es un elemento constitutivo del derecho a la deducción, sino un mero requisito para poder ejercerlo, de suerte que citado derecho podrá, pues, ser ejercitado aun cuando se posea una simple copia de la factura, o ésta esté incompleta, constituyendo una magnífica aplicación de este acertado criterio hermenéutico la Sentencia del TSJ de Extremadura de 18 de junio de 1996, Recurso contencioso-administrativo núm. 1081/1996, en la que se declaró que la eficacia probatoria de una factura será mayor o menor en función de su contenido; pero la misma, en ningún caso, aunque esté incompleta, estará privada de eficacia; señalándose en ella a este respecto que «La factura es la expresión documental de la ejecución de un contrato y su valor probatorio es equiparable al del resto de los documentos privados. Es criterio jurisprudencial, reiteradamente manifestado, que el contenido de un documento privado incompleto o incorrecto no tiene por qué carecer de relevancia cuando mediante otros medios se corrobora su contenido. Por lo demás, la apreciación conjunta de la prueba constituye no sólo el remedio para apreciar el valor de un documento privado incompleto, sino también un criterio corrector que se aplica ante manifestaciones concretas de prueba tasada. La eficacia probatoria de una factura será, por tanto, mayor o menor en función de su contenido, pero en ningún caso, aunque sea incompleta, estará privada de toda eficacia».
Esta doctrina ha recibido el importante respaldo del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, toda vez que en su Sentencia de 5 de diciembre de 1996, As. C-85/95, John Reisdorf/Finanzamt Köln-West, se reconoció implícitamente que los medios de prueba del IVA soportado no pueden limitarse de forma que se haga imposible o sumamente difícil ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas, indicando a este respecto que: «procede declarar que, a falta de normas específicas relativas a la prueba del derecho a la deducción, los Estados miembros están facultados para exigir la presentación del original de la factura para justificar este derecho y la de admitir, cuando el sujeto pasivo ya no lo posea, otras pruebas que demuestren que la transacción objeto de la solicitud de deducción se produjo efectivamente».
Fruto de todo ello ha sido que la Administración Tributaria ha rectificado su tradicional postura restrictiva, y así ya se puede leer en la consulta de la DGT de 25 de abril de 2001 algo que era impensable en tiempos pasados, cual es lo siguiente:
La falta de factura completa o del recibo exigido por la normativa del IVA, sin perjuicio de las consecuencias sancionadoras que de ello puedan derivarse por la posible comisión de infracción simple, no supone la imposibilidad de probar la realidad y el importe de las operaciones celebradas sin ese concreto soporte documental, por cuanto resultará de aplicación lo previsto en los artículos 114 y 115 de la LGT, en los que se establece que quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, siendo de aplicación en los procedimientos tributarios las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, con las especialidades que en el ámbito tributario se establecen.
En virtud de esta remisión genérica, serán de aplicación los dos principios generales que en nuestro derecho integran el sistema probatorio, el principio de “prueba libre” o de prueba no tasada, que hace excepcionales los casos en los que el valor de los distintos medios probatorios esté preestablecido por la Ley e impida su contradicción, y el de “apreciación conjunta de la prueba”, que obliga a valorar la totalidad de las existentes.
Debe, pues, estimarse que si el medio de prueba empleado es el idóneo para obtener la certeza de los hechos que sean relevantes en función de la naturaleza del tributo de que se trate, no debe existir obstáculo alguno para admitir la deducción del gasto o de las cuotas soportadas por más que se haya infringido algún requisito formal para ello.
Así se ha entendido, entre otras, por las Sentencias del TSJ de Andalucía (Sevilla) de 24 de abril de 2007, Recurso contencioso-administrativo núm. 808/2002, y de 27 de noviembre de 2007, Recurso contencioso-administrativo núm. 1077/2003, en las que se afirmó que “el sujeto pasivo puede acreditar por otro medio la existencia de la transacción objeto de la solicitud de deducción, sin que sea la factura el único y exclusivo medio adecuado para ello hasta el punto de admitirse, como hemos visto, las facturas incluso defectuosas o con ausencia de algún requisito”; por la Sentencia del TSJ del Principado de Asturias de 30 de mayo de 2008, Recurso contencioso-administrativo núm. 1895/2005, en la que se declaró que la factura fiscal, que tiene un contenido diverso a la simplemente mercantil, “es una combinación de actos jurídicos diversos ya que de una parte es una declaración de voluntad y de otra de conocimiento de actos de hecho y de derecho y a su vez es, en parte, una confesión extrajudicial en la medida en que es siempre una manifestación de conocimiento o de ciencia sobre la existencia o inexistencia de datos de hecho, por ello admite prueba en contrario y su contenido fáctico deberá apreciarse caso por caso por el órgano judicial correspondiente, lo que es obvio, además, porque la factura no deja de ser un documento testimonial de procedencia unilateral”; y por la Sentencia del TSJ de Galicia de 26 de noviembre de 2008, Recurso contencioso-administrativo núm. 16546/2008, en la que se señaló que es admisible la acreditación de haberse soportado el IVA por medios distintos a la factura completa, por lo que impedir la deducción del IVA cuando consta fehacientemente que se ha soportado entraña un formalismo excesivo contrario al principio de neutralidad del Impuesto; por lo que, como sucedía en este caso, cuando existe acreditación suficiente de haberse soportado el IVA mediante sentencia judicial, sí es procedente la deducción de dicho Impuesto.
Muy ilustrativa de esta tesis es la Sentencia del TSJ de la Comunitat Valenciana de 15 de octubre de 2007, Recurso contencioso-administrativo núm. 879/2006, en la que se declaró que los preceptos relativos a la facturación:
“. deben interpretarse con flexibilidad pues debe huirse de todo rigorismo y admitir que cabe que, sin concurrir la totalidad de los requisitos anteriormente enunciados y no ser formalmente impecable el documento en que trata de fundarse el derecho, se pueda originar el derecho a la deducción; y ello con la finalidad de evitar la conculcación del derecho a la tutela judicial efectiva, en el entendido de que la existencia de un documento para justificar los gastos deducibles con todos los requisitos formales puede ser razonable pero que no lo sería si el único válido para tal fin fuera la factura con la totalidad de los requisitos establecidos en el artículo 3 del Real Decreto 2402/85 pues, como señala la Resolución del TEAC de 28 de septiembre de 1994, las normas reguladoras del ejercicio de un derecho que no haya prescrito o caducado deben interpretarse de modo menos riguroso que las atinentes al cumplimiento de una obligación de tal modo que el derecho no desaparezca por el simple error o desacuerdo en el modo de ejercerlo para concluir señalando que las normas reguladoras de la forma en que deben realizarse tienen, entre otros, un fin tuitivo o de ayuda, distinguiéndose de aquellas otras que lo declaran o reconocen. Es más, si bien no puede cuestionarse la relevancia del medio privilegiado que constituye la factura expedida por el prestador del servicio, el simple hecho de que medie un error en la confección de la misma no puede determinar, sin más, la imposibilidad de su deducibilidad fiscal cuando la efectividad del mismo resulte suficientemente acreditada a través de otros medios probatorios. En consecuencia, es indudable que la deducción debe venir subordinada a la debida justificación y ello por cuanto el que quiere hacer valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo como señala el artículo 114 de la LGT del año 1963 y que se recoge en el 105 de la Ley vigente de 17 de diciembre de 2003”. Esta tesis se ha reiterado por este mismo Tribunal en su más reciente Sentencia de 30 de abril de 2010, Recurso contencioso-administrativo núm. 33/2008.
Y también la STSJ de Castilla y León (Valladolid) de 10 de diciembre de 2007, Recurso contencioso-administrativo núm. 1321/2001, en la que se afirmó que “el principio de interpretación flexible y la literosuficiencia que debe exigirse a las facturas para permitir su deducibilidad a efectos del IVA soportado no ha sido alcanzada en gran parte de las facturas, pero sí respecto de otras facturas perfectamente identificables”, en la que se declaró que los errores existentes en las facturas son plenamente subsanables en el plazo de prescripción, siendo posible el ejercicio del derecho a la deducción en las declaraciones-liquidaciones posteriores a la rectificación, siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción; añadiéndose que las deficiencias de que puedan adolecer las facturas no imposibilitan la deducción de las cuotas del IVA, porque:
– La neutralidad del IVA quedaría contradicha por la ruptura de un eslabón de la cadena estructural del Impuesto, con distorsiones tanto para quien no siendo consumidor esté indebidamente soportando el tributo como para la Administración que recibe el impuesto doblemente (de quien lo ha soportado y del consumidor a quien éste le repercute finalmente la carga).
– La omisión de cualquier requisito no priva a la factura de efectos fiscales y no impide en todos los casos el ejercicio del derecho a la deducción o devolución de las cuotas soportadas, pues la factura es la expresión documental de la ejecución de un contrato y su valor probatorio es equiparable al del resto de los documentos privados (que, aun siendo incompleto o incorrecto, no tiene por qué carecer de relevancia cuando mediante otros medios se corrobora su contenido, en virtud de la llamada apreciación conjunta de la prueba).
– No permitir la deducción o devolución de las cuotas soportadas del IVA, cuando no existen razones de peso para ello, implica, en realidad, una doble imposición (cuando es así que el formalismo excesivo es contrario al principio de proporcionalidad y, especialmente, al de neutralidad que caracteriza al IVA).
Esta flexible orientación se ha corroborado por la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2008, Recurso de Casación núm. 5132/2006, al declararse en ella:
“La exigencia de un documento para poder ejercitar el derecho a deducir es loable, ya que con su cumplimiento se posibilita el poder controlar que, efectivamente, se está deduciendo conforme a la realidad de los hechos, disponiéndose así de un instrumento en la lucha contra el fraude fiscal. En nuestro Derecho el principal documento es la factura original expedida por quien realiza o preste el servicio.
Ahora bien, no cabe extremar esta exigencia hasta llegar a mantener que cuando la factura está incompleta, supone la pérdida de la posibilidad de ejercitar el derecho porque la factura no es un elemento constitutivo del derecho a la deducción, sino un mero y simple requisito para poder ejercerlo.
En este sentido en la sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 5 de diciembre de 1996, AS. C-85/95, John Reisdorf, ya se reconoció implícitamente que los medios de prueba del IVA soportado no pueden limitarse de forma que se haga imposible o sumamente difícil ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas, estando los Estados miembros legitimados para solicitar del sujeto pasivo, cuando no posea factura, otras pruebas que demuestren que la transacción objeto de la solicitud de deducción se produjo efectivamente.
Acorde con esta orientación, en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del IVA, luego de ponerse de manifiesto la importancia que tiene la factura para la correcta gestión de los distintos tributos, por la información que la misma proporciona a la Administración, se añade que la factura no puede configurarse como un medio de prueba tasada, especificando que si bien la factura completa es, sin duda, el principal medio de prueba a efectos tributarios, ello no puede suponer que las cuotas o gastos deducibles no puedan probarse de otras formas, siempre que las mismas acrediten de modo fehaciente la realidad de los referidos gastos y cuotas.
En suma, si el medio de prueba empleado es el idóneo, no debe existir obstáculo alguno para admitir la deducción, aunque se haya infringido algún requisito formal.
En favor de la flexibilización del rigor formalista se encuentra también la sentencia del TJCE de 1 de abril de 2004, AS C-90/02, al otorgar relevancia prioritaria a la deducción de las cuotas de IVA efectivamente soportadas, por ser tal deducción un elemento esencial del funcionamiento del régimen de este Impuesto”.
Véanse también como muestra de esta orientación más flexible las Sentencias del TSJ de Galicia de 26 de noviembre de 2008, Recurso contencioso-administrativo núm. 16546/2008 -en la que se afirmó, tras señalar que la factura no se erige en elemento constitutivo del derecho de deducir, de modo que ha de atenderse a las particularidades del caso para decidir, fuera de todo formalismo excesivo, sobre el derecho de deducción del IVA soportado, y que impedir la deducción del IVA, cuando consta fehacientemente que se ha soportado, entraña un excesivo formalismo contrario al principio de neutralidad que caracteriza al impuesto, que es admisible la acreditación de haberse soportado el IVA por medios distintos a la factura completa, por lo que impedir la deducción del IVA cuando consta fehacientemente que se ha soportado entraña un formalismo excesivo contrario al principio de neutralidad del Impuesto; por lo que, como sucedía en este caso, cuando existe acreditación suficiente de haberse soportado el IVA mediante sentencia judicial, si es procedente la deducción de dicho Impuesto-, de 18 de junio de 2009, Recurso contencioso-administrativo núm. 16083/2009 -en la que se declaró que el hecho de que la entidad que ha emitido la factura no esté dada de alta en el IAE en dicha actividad no excluye la efectiva prestación de los servicios facturados, por lo que la deducción del IVA soportado es procedente-, y de 5 mayo 2010, Recurso contencioso-administrativo núm. 15048/2009, en la que se afirmó que “sobre la eficacia de la factura completa y su incidencia en la deducción hemos señalado en otras ocasiones la conveniencia de, aun reconociendo el carácter esencialmente formal que comporta la gestión del IVA, no procede desvincular la existencia de factura del negocio jurídico subyacente, al objeto de posibilitar la deducción en casos en que la factura, en su estricta vertiente formal, no se aporta y, por el contrario, negar tal derecho en los casos en que existe y se aporta la factura, pero ésta no responde a un negocio jurídico subyacente y real; una expresión, en definitiva, meramente formal pero desprovista de causa”.
Este mismo criterio antiformalista debe mantenerse, a mi juicio, también respecto a las obligaciones contables y registrales, establecidas en el artículo 164.Uno.4º de la LIVA.
Estas obligaciones deben considerarse simplemente como una exigencia para verificar la correcta aplicación del sistema IVA; pero no, desde luego, como un requisito para ejercer el derecho a la deducción, ya que estas obligaciones registrales y contables no afectan, en absoluto, al ejercicio del derecho a la deducción. Las mismas constituyen unos deberes formales complementarios, que se hallan regulados en un Título diferente del que se ocupa del derecho a deducir, y cuyo cumplimiento no aparece configurado normativamente como presupuesto del mismo, por lo que hay que afirmar, en principio que la inobservancia de citadas obligaciones contables y registrales únicamente puede dar lugar a la imposición de las correspondientes sanciones, pero nunca a impedir el derecho a la deducción.
Así se desprende de la Resolución TEAC de 26 de mayo de 2004, Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio núm. 5959/2001, en la que se declaró -con tesis asumida por la STSJ de la Comunitat Valenciana de 3 de julio de 2007, Recurso contencioso-administrativo núm. 2199/2005- que el registro o contabilización de las facturas no es exigible como requisito previo para el ejercicio del derecho a la deducción, siendo suficiente con su existencia. En análogo sentido se manifestó asimismo la Resolución del TEAC de 13 de junio de 2007, Reclamación económico-administrativa núm. 101/2006.
Véase, en este sentido, la Sentencia del TSJ de Galicia de 11 de febrero de 2009, Recurso contencioso-administrativo núm. 15252/2009, en la que se declaró que salvo en el párrafo segundo del artículo 99.Tres de la LIVA, el registro en forma reglamentaria de los documentos justificativos del derecho a la deducción aparece como requisito previo para el ejercicio del derecho a la deducción, siendo suficiente con su existencia. Lo que establece el artículo 99.Tres es que, mediando tales actuaciones, en las liquidaciones resultantes de las mismas sólo pueden tenerse en cuenta las cuotas de IVA soportadas deducibles que estuviesen contabilizadas con anterioridad al inicio de las mismas y que dicha contabilización se lleve a cabo en los Libros Registros establecidos reglamentariamente. Ahora bien, el reconocimiento del registro o contabilización de las facturas en dichos Libros Registros como requisito de la deducción y, en particular, como exigencia para que las cuotas soportadas sean tenidas en cuenta en las liquidaciones resultantes de una actuación de comprobación, no ha de interpretarse de una forma rígida o excesivamente formalista, hasta el punto de generar una situación de desequilibrio en el patrimonio de los sujetos pasivos innecesaria a los efectos pretendidos con dicha contabilización, máxime cuando, como sucedía en este caso, la inaplicación de la deducción no se basaba en la falta de contabilización de las operaciones intracomunitarias de bienes, sino en el hecho de que las mismas se encontraban contabilizadas en un libro aparte y distinto al Libro Registro de facturas recibidas.
Según el Tribunal: “Resulta de toda lógica que, el defecto en cuanto al sistema de contabilización llevado a cabo por la recurrente respecto de las cuotas soportadas de IVA de operaciones intracomunitarias, no puede conllevar, en aplicación estricta de la Ley, a la exclusión de la deducción correspondiente, por cuanto dicho incumplimiento o más bien, irregularidad formal no puede superar los fines que con dichas exigencias se pretende, que no son otros que, la posibilidad de la Administración de controlar y liquidar las operaciones de los sujetos pasivos, lo que, en el caso que nos ocupa, se ha podido practicar con los libros aportados por la entidad demandante”.


Cuestiones prácticas

Un empresario consigna judicialmente el importe del arrendamiento del local donde desarrolla su actividad, incluyendo el IVA y practicando la retención correspondiente. ¿Se puede deducir dicho empresario las cuotas del IVA consignadas?
Tratándose del arrendamiento de un local, citado empresario únicamente podrá deducir las cuotas derivadas de dicho arrendamiento si está en posesión de la factura original expedida por el arrendador, siendo, en principio, irrelevante a dichos efectos los resguardos de consignación judicial mencionados.
El arrendador del local del que es arrendatario el empresario citado está obligado a expedir la correspondiente factura por dicho arrendamiento pudiendo el empresario, en su caso, interponer la correspondiente reclamación económico-administrativa ante la negativa del arrendador a la expedición y entrega de la misma.
Una comunidad de bienes constituida por la propiedad indivisa del local comercial destinado al arrendamiento, adquirido por un matrimonio en régimen de gananciales, ¿tiene, o no, la condición de sujeto pasivo a los fines del IVA? ¿Podrá la misma, en su caso, ejercitar el derecho a la deducción del IVA soportado por la adquisición del local?.
La comunidad de bienes constituida por la propiedad indivisa del local comercial destinado al arrendamiento, adquirido por el matrimonio en régimen de gananciales, tendrá la condición de empresarios o profesionales a efectos del IVA y sujeto pasivo del mismo, viniendo obligada al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales deducidas de la normativa del Impuesto.
Respecto del ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto soportado por la adquisición del local, será la comunidad de bienes quien, de acuerdo con las limitaciones y requisitos establecidos al efecto por la normativa del Impuesto, en particular, los contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la LIVA, podrá efectuar el mismo. En particular, el artículo 97, apartados uno y dos, de dicha Ley establece:
“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. (…)
Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma”.
En cuanto a los requisitos establecidos reglamentariamente en relación con el contenido de la factura, el artículo 6, apartado 1, letra c) del Reglamento por el que se aprueban las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre establece obligatoriamente que se debe hacer mención al nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
Por ello, la factura expedida en la adquisición del local a nombre de uno de los cónyuges no habilita para ejercitar el derecho a la deducción del Impuesto, ya que, como se ha dicho, el destinatario de la adquisición es la comunidad de bienes y no cada cónyuge individualmente.
No obstante, dicho planteamiento ha de matizarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.
En particular, el Tribunal en su sentencia de 21 de abril de 2005, Asunto C-25/03, ha manifestado lo siguiente en relación con la cuarta cuestión prejudicial planteada en el proceso:
“75. Esta cuestión trata esencialmente de que se dilucide si los artículos 18, apartado 1, letra a), y 22, apartado 3, de la Sexta Directiva exigen que, para poder ejercer el derecho de deducción en circunstancias como las del litigio principal, el sujeto pasivo disponga de una factura emitida a su nombre, en la que consten las fracciones del precio y del IVA correspondientes a su cuota de copropiedad, o si, a tal fin, basta que la factura se dirija indistintamente a los cónyuges que forman una sociedad conyugal, sin que conste tal desglose.
76. A este respecto, del artículo 22, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, tanto en su versión inicial como en la resultante de la Directiva 91/680, se desprende que, a efectos del ejercicio del derecho de deducción, en las facturas debe figurar separadamente el precio sin impuesto y el impuesto correspondiente por cada tipo impositivo diferente, así como, en su caso, las exenciones que procedan.
77. En consecuencia, fuera de estas exigencias mínimas, la Sexta Directiva no impone otras menciones obligatorias, como las indicadas en la cuarta cuestión prejudicial.
78. Es cierto que, conforme al artículo 22, apartado 3, letra c), de la Sexta Directiva, los Estados miembros tienen la posibilidad de fijar los criterios en virtud de los cuales un documento se puede considerar sustitutivo de una factura y que, con arreglo al apartado 8 del mismo artículo, los Estados miembros están facultados para establecer otras disposiciones, siempre que las juzguen necesarias con el fin de asegurar la exacta percepción del impuesto y de evitar el fraude.
79. La República Federal de Alemania ha hecho uso de esta última posibilidad. Así, en este Estado miembro la UStG dispone que las facturas deben incluir, en particular, el nombre y dirección del beneficiario de la operación, la cantidad y denominación comercial habitual de los bienes entregados o la naturaleza y alcance de la prestación de servicios y el precio de la operación.
80. Sin embargo, como ha recordado la Comisión, según reiterada jurisprudencia, la exigencia, para el ejercicio del derecho a la deducción, de indicaciones en la factura distintas de las enunciadas en el artículo 22, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva debe limitarse a lo que sea necesario para garantizar la percepción del IVA y su control por la Administración fiscal. Además, dichas menciones no deberán, por su número o su carácter técnico, hacer prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a la deducción (sentencia de 14 de julio de 1988, Jeunehomme y EGI, asuntos acumulados 123/87 y 330/87). Asimismo, las medidas que los Estados miembros están facultados para establecer con arreglo al artículo 22, apartado 8, de la misma Directiva con el fin de asegurar la exacta percepción del impuesto y de evitar el fraude no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos. En consecuencia, no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen la neutralidad del IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria en la materia (sentencias de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros, asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, apartado 52, y de 19 de septiembre de 2000, Schmeink & Cofreth y Strobel, C-454/98, apartado 59).
81. Pues bien, en un caso como el controvertido en el litigio principal, no existe riesgo alguno de fraude o abuso, ya que este caso afecta a un tipo muy concreto de copropiedad, a saber, la copropiedad de hecho entre cónyuges, que carece en sí misma de la condición de sujeto pasivo y dentro de la cual sólo uno de los cónyuges ejerce una actividad económica, de modo que queda excluido que las facturas, aun emitidas a nombre del ”Sr. y la Sra. HE” y sin hacer constar las fracciones de precio y de IVA correspondientes a la cuota de copropiedad de cada uno de los cónyuges, puedan utilizarse por el cónyuge no sujeto al impuesto o por la sociedad conyugal para obtener otra vez la deducción del mismo importe de IVA.
82. En estas circunstancias, denegar al cónyuge sujeto al impuesto el derecho de deducción por el mero hecho de que las facturas no incluyen las indicaciones que exige el Derecho nacional aplicable sería incompatible con el principio de proporcionalidad.
83. Por consiguiente, procede responder a la cuarta cuestión que los artículos 18, apartado 1, letra a), y 22, apartado 3, de la Sexta Directiva no exigen, para poder ejercer el derecho de deducción en circunstancias como las del litigio principal, que el sujeto pasivo disponga de una factura emitida a su nombre, en la que consten las fracciones del precio y del IVA correspondientes a su cuota de copropiedad. A tal fin, basta que la factura se dirija indistintamente a los cónyuges que forman la sociedad conyugal, sin que conste tal desglose”.
En consecuencia con dicho criterio, y atendiendo a la especial configuración de la sociedad de gananciales, tendrá plena validez, a los efectos de que la comunidad de bienes ejercite el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición del local, la factura expedida a nombre de uno de los cónyuges, ya que en el supuesto planteado el posible riesgo de abuso o fraude al que alude el Tribunal en la sentencia transcrita queda excluido, considerando que la propiedad del local y su atribución concreta están plenamente identificadas.
Asimismo, dicha conclusión no queda desvirtuada por el posible ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto en condiciones que no garanticen que tal deducción se refiera, exclusivamente, a una adquisición de una edificación destinada a la realización de operaciones gravadas, como ha indicado el Tribunal en la sentencia de 10 de marzo de 2005, Asunto C-33/03.
No obstante, podrá solicitarse al transmitente del local la expedición de una factura rectificativa en los términos delartículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, en la que conste como adquirente del local la citada comunidad de bienes constituida por ambos cónyuges como sujeto pasivo de su explotación en arrendamiento.
Los gastos de desplazamiento de consejeros de la sociedad A se facturan a una sociedad tercera (sociedad B), aunque el gasto lo contabiliza la sociedad A, que conserva como documento justificativo del gasto las fotocopias de las facturas a nombre de la sociedad B. ¿Puede la sociedad A ejercer el derecho a la deducción?.
El artículo 96.Uno de la LIVA dispone que “no pueden ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos: […] 6º. Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del IRPF o del IS”.
Por tanto la sociedad A, de darse los restantes requisitos legalmente exigidos, podrá deducir el impuesto soportado como consecuencia de los gastos en que incurran sus consejeros por desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, cuando el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del IRPF o IS.
Por su parte, el artículo 97 de la LIVA señala, bajo el título “Requisitos formales de la deducción”, que:
Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
“1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente […]”.
En cuanto a los requisitos establecidos reglamentariamente en relación con el contenido de la factura, el artículo 6, apartado 1, letra c) del Reglamento por el que se aprueban las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre establece obligatoriamente que se debe hacer mención al nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
En nuestro caso, en las facturas justificativas del derecho a la deducción quien consta como destinatario de las operaciones no es la sociedad A, sino otra sociedad diferente (sociedad B). Por tanto, sería la sociedad B la que, en su caso, tendría derecho a deducir las cuotas soportadas consignadas en dichas facturas. El hecho de que la sociedad A se encuentre en poder de las fotocopias de dichas facturas no le da derecho a deducir el IVA, ya que esta sociedad no figura como destinatario de las operaciones en las mencionadas facturas.
En consecuencia, para que la sociedad A pueda ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por los gastos de desplazamiento de sus consejeros es necesario que en la factura expedida por el prestador de los servicios figure como destinatario de los mismos la propia sociedad consultante. En caso contrario, esta sociedad no podrá deducir las citadas cuotas.
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